EL PRINCIPIO SOLVET ET REPETE Y SU EXCEPCIÓN EN LA INTERPOSICIÓN DE RECLAMACIONES CONTRA RESOLUCIONES MANIFIESTAMENTE NULAS Y ANULABLES

I. INTRODUCCIÓN.

El presente trabajo busca abordar con una óptica práctica la teoría del derecho sobre las nulidades de los actos administrativos, revisando la regla del paga primero, reclama después (Solvet et Repet) acogida por nuestra legislación, doctrina y jurisprudencia, reviviendo el debate sobre la actual postura del Tribunal Fiscal y de la Administración Tributaria aplicada sobre todo a la presentación extemporánea de recursos impugnativos de Actos Administrativos viciados de nulidad o anulabilidad que ponen fin a un procedimiento o instancia.

Es nuestro deseo que al estudiante le sirva como punto de partida para el análisis jurídico de las instituciones tributarias y al profesional como sustento de los recursos en el proceso contencioso-tributario o de sus argumentos en sede jurisdiccional.

II. ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

Es inevitable que antes de definir lo que entendemos por Actos de la Administración Tributaria, comprendamos que la actuación de la Administración respecto a los administrados se materializa vía procedimientos administrativos; y en el derecho tributario, mediante procedimientos administrativos tributarios o simplemente procedimientos tributarios (Huamaní Cueva, 2013, pág. 852). Por ello debemos indicar que cuando los actos administrativos son emitidos por la Administración Tributaria (SUNAT Gobiernos Locales y otras entidades autorizadas por ley) se les conoce como Actos de la Administración Tributaria.

En este sentido, el Acto de la Administración Tributaria no deja de ser un Acto Administrativo y por lo tanto un acto jurídico; en consecuencia, un hecho jurídico, voluntario, lícito, con manifestación de voluntad (Vidal Ramirez, 2007, págs. 15-27), puntualizando Rojas Leo citado por Bassallo Ramos (2012), que según la doctrina mayoritaria, “el acto administrativo es la forma jurídica de exteriorización de la voluntad administrativa de mayor importancia en el Derecho Administrativo, toda vez que genera la afectación o modificación de la esfera de derechos y obligaciones de los administrados”.

Conviene también dejar sentado que un procedimiento administrativo está compuesto por una cadena de actos administrativos (informes, resoluciones, peticiones, etc.) que tienen una función diversa, responden a sus propias reglas de generación y eficacia, pero se articulan por un vínculo común y proyección unitaria pero sin confundir su individualidad propia (Morón Urbina, 2011, págs. 223-224).

El artículo 1° de la Ley 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) conceptualiza al Acto Administrativo como la declaración de voluntad de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, está destinado a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta, diferenciándolo claramente de los comportamientos y actividades materiales de las entidades y de los actos de la administración interna, destinados a organizar o hacer funcionar sus propias actividades o servicios.

Asimismo, el artículo 29° de la ley acotada, define al procedimiento administrativo como el conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados.

Son actos administrativos de la Administración Tributaria, regulados por el Código Tributario (CT) entre otros:

i) La Resolución de Determinación (artículo 76).
ii) La Resolución de Multa (artículos 75°, 77° y 180°).
iii) La Orden de Pago (artículo 78).
iv) La Resolución de Ejecución Coactiva – REC (artículo 117°).
v) La Resolución que concede un fraccionamiento o señala su pérdida (artículo 36° del CT y 16° de la RS N° 161-2015-SUNAT y 16° de la RS N° 190-2015-SUNAT) y,
vi) Las Resoluciones que se emitan dentro de un procedimiento contencioso – tributario para resolver sobre las reclamaciones o apelaciones de los contribuyentes.

Son procedimientos tributarios regulados por el CT, sin perjuicio de otros procedimientos recogidos en otras normas de carácter tributario:

i) El Procedimiento de Fiscalización.

ii) El Procedimiento de Cobranza Coactiva.

iii) El Procedimiento Contencioso-Tributario.

iv) El Procedimiento No Contencioso.

III. REQUISITOS DE VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

Como cualquier acto jurídico, el acto administrativo queda supeditado al cumplimiento de sus elementos esenciales de validez: la competencia, el objeto y contenido posible, la finalidad pública, motivación y procedimiento regular, regulados en el artículo 3° de la LPAG, condenando a la nulidad el acto viciado por contravención al ordenamiento jurídico, que adolezca de un defecto o se haya generado la omisión de alguno de los requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto (artículo 10° de la LPAG).

Enseña Morón Urbina (2011), al comentar el artículo 8° de la LPAG, que conforme a la doctrina italiana, se distingue los conceptos jurídicos de validez y eficacia, por lo que un acto inválido puede ser eficaz y, recíprocamente, un acto válido puede no ser eficaz. Así, aunque ambos conceptos mantienen íntima relación con el ciclo vital del acto administrativo, actúan en momentos distintos, ya que mientras la validez se presenta en la emisión del acto, la eficacia aparece desde el momento de su perfeccionamiento, hasta la consumación de sus efectos (pág. 165).

Agrega:

Un acto jurídico es válido cuando ha sido emitido en conformidad con las normas jurídicas previamente vigentes ordenadoras de dicha actuación y consta de todos sus elementos esenciales, establecidos en el artículo 3. Cuando exista falla en su estructuración o mala aplicación de sus elementos, provoca el surgimiento de los mecanismos de autotutela de revisión o de colaboración del administrado orientado a la búsqueda de su descalificación, pero pervive aun la presunción de validez que establece el artículo 9 (Morón Urbina, 2011, pág. 165).

Así, en la teoría del derecho, la invalidez, aplicable a todo tipo de actos jurídicos, de derecho público o privado, es una noción abstracta, que implica la ausencia de valor jurídico, que no se concreta por sí misma; no tiene por sí misma consecuencias como no sea a través de la nulidad. La nulidad es precisamente la sanción concreta prevista por la ley en la que se materializan la invalidez (Lohmann Luca de Tena, 1997, pág. 520).

Por su parte la ineficacia jurídica es posterior a la génesis del acto administrativo, cuando el impedimento no forma parte de su estructura.

El artículo 103° del CT señala que los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos, siéndole plenamente aplicable al Acto de la Administración Tributaria los requisitos de validez recogidos en la LPAG, siendo sancionados con Nulidad o Anulabilidad ante la carencia de tales requisitos (artículos 109° y 110° del CT).

Cuando el acto administrativo queda perfeccionado, dado que en el concurren sus elementos esenciales o requisitos de validez, goza de presunción de veracidad, de conformidad con el artículo 9° de la LPAG.

Nos dice Morón Urbina (2011) que:

Mediante esta presunción de validez, de legalidad, de regularidad o simplemente de corrección, la legislación asume a priori que la autoridad obra conforme al derecho, salvo prueba en contrario que debe ser contrastada, procesada y confirmada en vía regular (procedimiento de impugnación).

Señalando más adelante que este principio es necesario para la celeridad de la gestión pública, dado que sufriría cuestionamientos y diferiría el cumplimiento de los actos a favor del interés general, por acción del interés individual. (pág. 166).

IV. NULIDAD Y ANULABILIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS.

Siendo que el acto valido se reputa así por su conformidad con el ordenamiento jurídico (artículo 8° de la LPAG), el acto nulo es el realizado con violación u omisión de un precepto de orden público (Vidal Ramirez, 2007, pág. 489).

Para Bassallo Ramos (2012), “el acto nulo es aquel que presenta defectos fundamentales en el fondo o en la forma que hacen que no surta efecto legal alguno, y por lo tanto, que no sea convalidable” (pág. 434).

Los estudiosos del derecho distinguen a la nulidad absoluta de la nulidad relativa, refiriéndose a la primera simplemente como nulidad y denominando a la segunda como anulabilidad. La distinción no sería importante si es que no comprendiéramos que mientras la nulidad absoluta lo es de pleno derecho, sin necesidad de una sentencia o resolución que así lo declare, y tiene como fundamento el interés público, pudiendo ser declarada de oficio o alegada por quien tenga interés o por el Ministerio Público, lo que acarrea su imposibilidad de convalidación, la nulidad relativa, por su parte, es un acto jurídico al que se le reconoce validez y eficacia pero que, por haber adquirido existencia con un vicio acarrea su nulidad; sin embargo, tiene que existir pedido del administrado, por ser de interés privado, quedando sujeta su invalidez e ineficacia a la declaración de nulidad por resolución administrativa o sentencia judicial.

Pero si el acto nulo no requiere declaración de ningún órgano o institución ¿Por qué tenemos que iniciar un procedimiento administrativo para impugnar su validez y eficacia? Comenta Vidal Ramirez (2007) que si bien se trata de un acto nulo e inclusive jurídicamente inexistente, existe un hecho de apariencia de acto, que es lo que hace necesario recurrir al órgano jurisdiccional a fin de que desaparezca la apariencia del acto (pág. 497)2 .

Para el caso de los actos de la Administración Tributaria, se regulan expresamente, en el artículo 109° del CT, cuatro causales de nulidad:

i. Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia. Para estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el Título I del Libro II de la norma en comentario;

ii. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior;

iii. Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley; y,

iv. Los actos que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición.

Para la anulabilidad, por su parte, el mismo artículo prevé dos causales:

i. Son dictados sin observar lo previsto en el Artículo 77º, que establece los requisitos que deben cumplir las Resoluciones de Determinación, Multa y en lo pertinente las Ordenes de Pago.

ii. Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria sometidos a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la referida jerarquía.

Agrega el artículo 9°, en párrafo in fine, que los actos anulables serán válidos siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir el acto.

La declaración de nulidad del Acto Administrativo o de su notificación, la puede declarar la Administración Tributaria de oficio, en cualquier estado del procedimiento administrativo, con arreglo al Código Tributario, siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial (artículo 110° del CT).

Finalmente, debemos señalar que para su eficacia los actos administrativos, sobre todo los indicados en el punto II, tienen que ser legalmente notificados (artículo 16° de la LPAG), surtiendo efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso (salvo los supuestos de excepción), conforme al artículo 106° del CT. Por ende, la notificación en sí no es un acto administrativo, sino un acto material o hecho administrativo del cual depende la eficacia del acto propiamente administrativo convirtiéndose en una garantía para el deudor tributario en defensa de sus derechos frente a la Administración Tributaria, dado que, como señala Aliaga Angulló, citado por Huamaní Cueva (2013) para que el deudor tributario pueda cumplir lo ordenado en el acto administrativo es preciso que tenga conocimiento de aquél, al tiempo que así pueda reaccionar frente al mismo si lo estima pertinente.

Precisa Basallo Ramos (2012) que a esta postura asumida por nuestro legislador, según la cual la eficacia de un acto jurídico depende enteramente de que un acto de la administración adicional –el de notificación- lo complemente, se le denomina teoría de la eficacia demorada de los actos administrativos: estos podrán emitirse y ser plenamente válidos, pero su eficacia se difiere hasta que sean puestos en conocimiento del interesado (pág. 427).

En el ámbito procedimental tributario encontramos dos vías para la interposición de una nulidad, en donde también debemos distinguir el pedido que comprende la nulidad de la Resolución que contiene un Acto Administrativo, de la solicitud de nulidad del Acto de Notificación, tema que trataremos a continuación.

V. EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO – TRIBUTARIO COMO VÍA PARA DECLARAR LA NULIDAD

Establecida la distinción del Acto Administrativo de otro tipo de Actos que realiza la Administración Tributaria, abordaremos lo concerniente a la vía para deducir su nulidad.

Respecto al cuestionamiento de la validez del Acto Administrativo que pone fin a un procedimiento o a la instancia (Como podría ser una Resolución de Determinación, con el que se pone fin al procedimiento de fiscalización o una Resolución de SUNAT, que concluye una instancia al pronunciarse por la reclamación interpuesta por el deudor tributario), no hay discusión, dado que conforme a lo indicado por el artículo 110° del CT, los deudores plantearán la nulidad de los actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario, que comprende la etapa de reclamación ante la Administración Tributaria y la apelación ante el Tribunal Fiscal, con excepción de la nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que será planteada en dicho procedimiento.

En este sentido, el Informe N° 079-2002-SUNAT/K00000, en atención al artículo 10° de la norma citada, señala:

Como se puede apreciar, el ordenamiento tributario contempla expresamente la posibilidad que el deudor tributario solicite la nulidad de los actos emitidos por la Administración Tributaria. Sin embargo, en el TUO del Código Tributario no existe un recurso impugnatorio de nulidad, mediante el cual los interesados puedan cuestionar exclusivamente la validez de los actos administrativos a través de un procedimiento autónomo; motivo por el cual dicha nulidad debe proponerse dentro del recurso de reclamación o de apelación, según corresponda, y únicamente en los casos expresamente señalados en el artículo 109° del citado TUO.

Agrega líneas más adelante, que:

Debe tenerse en cuenta que si bien el artículo II del Título Preliminar de la LPAG señala que la misma resulta de aplicación al procedimiento administrativo común, también precisa que los procedimientos especiales creados o regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto.

Es decir, reconoce la prevalencia de las normas especiales, por lo que, el procedimiento contencioso-tributario se rige por el TUO del Código Tributario al ser norma especial que regula dicho procedimiento y como consecuencia de ello, los pedidos de nulidad que puedan plantear los deudores tributarios deben proponerse dentro del recurso de reclamación o de apelación y, por ende, deberá dárseles el trámite que corresponde a dichos recursos.

Sin embargo, con respecto a los actos administrativos de trámite o inclusive actos materiales como los de notificación, también podrían recurrir a la queja tributaria que se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal. Así lo establece la RTF N° 10710-1-2008 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria) cuando señala que el Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en vía de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante la fiscalización o verificación iniciada a consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya notificado la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las Resoluciones de Determinación, de Multa u Órdenes de Pago. Del mismo modo, la RTF N° 08819-3-2009, declarando fundada la queja del contribuyente, estableció que es imprescindible en atención al principio de razonabilidad y el inciso a) del numeral 1 del artículo 62° del Código Tributario concordado con el artículo 106° del mismo cuerpo legal, que el plazo otorgado para cumplir con el requerimiento de información dentro de un procedimiento de fiscalización debe guardar coherencia con el volumen y tipo de información solicitada.

La Queja se constituye en un medio excepcional para subsanar los defectos del procedimiento o para evitar que se vulneren los derechos de los administrados recogidos en el Código Tributario, en los casos en que no exista otra vía idónea (RTF N° 06571-4-2009), claro está la queja tributaria es un remedio (o mecanismo correctivo) de naturaleza procesal; mediante este remedio no se discuten asuntos de fondo, sustanciales, ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el punto central de la contienda o controversia material, ni tampoco se 10 impugnan actos administrativos para los que existan vías idóneas reguladas. Lo que impulsa a Robles Moreno, Ruiz de Castilla Ponce de León, Villanueva Gutierrez y Bravo Cucci (2014) a puntualizar que la Queja Tributaria no es un recurso sino un remedio procesal, que asiste a los deudores tributarios y que les permite cuestionar cualquier actuación irregular o que infrinja las normas establecidas en el Código Tributario, sea por parte de la Administración Tributaria o del Tribunal Fiscal, siempre que se lleven a cabo durante un procedimiento tributario en trámite y mientras este no haya culminado (pág. 985).

También resulta pertinente indicar que mediante Resolución N° 01380-1-2006, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 22 de marzo de 2006, el Tribunal Fiscal estableció que procede el pronunciamiento en la vía de queja sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentre en cobranza coactiva, con la finalidad de que el ejecutado (deudor tributario) no quede en situación de indefensión, y propiciarle un debido proceso, pero limitando su pronunciamiento a la validez de las notificaciones y no del acto administrativo, menos aún emitir un fallo sobre los aspectos de fondo, que deben cuestionarse vía el procedimiento contencioso – tributario. La RTF aludida se deriva del acuerdo de Sala Plena, Acta N° 2006-9.

Por otro lado, cabe la pregunta: ¿En qué momento se podría plantear o declarar la nulidad? Respecto a la declaración de nulidad de oficio ya hemos dejado establecido que la declaración del Acto Administrativo o de su notificación, lo puede hacer la Administración en cualquier estado del procedimiento administrativo, con arreglo al Código Tributario, siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial (artículo 110° del CT). No obstante, en atención a lo dispuesto por el artículo 202° de la LPAG la facultad para declarar la nulidad de oficio de sus propios actos administrativos prescribe al año, contado a partir de la fecha en que hayan quedado consentidos, debiendo compatibilizar su interpretación con los alcances del artículo 110° del CT, en la medida que éste no señala un plazo y considera otros límites (Huamaní Cueva, 2013, pág. 938).

En relación a la declaración de nulidad a pedido de parte, al no resultar exigibles los efectos del acto nulo, coincidimos con Bassallo Ramos (2012) en que la solicitud de nulidad podría plantearse aun vencido el plazo para interponer un recurso de impugnación sobre dicho acto; es decir, cabe declarar la nulidad aun cuando el recurso impugnatorio haya sido presentado extemporáneamente, no procediendo declarar la inadmisibilidad del mismo (pág. 435).

Ahora bien, puede ocurrir que la nulidad no sea propuesta conjuntamente con los recursos de reclamación o apelación, sino que sea formulada luego de la interposición de los mismos.

Precisa SUNAT que no existe impedimento para que, dicho pedido, sea tramitado con el recurso correspondiente, toda vez que el deudor tributario tiene como opción dentro del procedimiento contencioso-tributario el solicitar la nulidad antes que exista resolución definitiva por parte del Tribunal Fiscal, resaltando una vez más que el pedido de nulidad no constituye un recurso independiente al de la reclamación o apelación, sino que es un argumento de defensa que debe merituarse conjuntamente con los demás argumentos planteados por el contribuyente. En este sentido, la nulidad deberá tramitarse de acuerdo con la etapa en la que se encuentre el procedimiento contenciosotributario, es decir, dentro de la etapa de reclamación o apelación. Puede consultarse el Informe N° 079-2002-SUNAT/K00000.

Finalmente, cabe anotar que el Código Tributario no establece un plazo máximo para interponer el recurso de reclamación, salvo que se trate de reclamaciones contra resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes (artículo 137° del CT). En los demás casos se puede impugnar actos vía reclamación y deducir nulidades luego de vencidos los plazos establecidos por ley, cumpliendo los requisitos de admisibilidad, dentro de los que se encuentra el pago previo, en tanto no venza el plazo prescriptorio del derecho reclamado (Huamaní Cueva, 2013, pág. 138).

VI. EL PRINCIPIO SOLVET ET REPETE.

Recogido en el artículo 136° del CT, esté polémico principio que literalmente se entiende como “Paga y Repite”, y que se traduce como “Paga Primero Reclama Después”, es definido como “aquella exigencia formal que condiciona la admisión a trámite de un recurso, al pago previo del tributo que es materia de impugnación por parte del Administrado, en el marco de un proceso de discusión de la obligación tributaria” (Robles Moreno et.al., 2014, pág. 954).

El principio Solve et Repete es de viejo cuño, cuyos orígenes se remonta al Derecho Romano, siendo su autoría atribuible al pretor siciliano Verre en el año 70 d.C. y desde allí irradiado a los sistemas jurídicos que adoptaron bases romanas del derecho; sin embargo, afirma éste autor el derecho anglosajón e inclusive legislaciones como la francesa y alemanda lo desconocen. En el Perú su primer antecedente lo encontraríamos en el Decreto Supremo N° 49 del 4 de agosto de 1959, siendo concebido como una medida de carácter transitorio a los efectos de propender a la estabilidad monetaria y activar al máximo la cobranza de los Impuestos evitando procedimientos dilatorios que posterguen la recaudación (Robles Moreno et.al., 2014, pág. 954). En la legislación comparada, cuya investigación queda diferida, por extenderse a las finalidades buscadas en el presente artículo, conocemos que no se encuentra recogido en el Código Tributario de Chile, pero encontraría modernamente repulsa unánime en la doctrina por su abierta violación al derecho constitucional de tutela jurisdiccional efectiva recogido en el artículo 8° de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), que en su numeral 1 prescribe:

Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.

En cuanto a la jurisprudencia de los tribunales de justicia, esta regla o principio de “Paga Primero Reclama Después”, mantiene vigente sus fundamentos y aplicación desde la última Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) recaída 13 en el expediente N° 4242-2006-PA/TC, que precisó los alcances de la denominada Regla Sustancial B, que con carácter de precedente vinculante fue establecido en la STC emitida en el expediente N° 3741-2004-AA/TC.

La Regla sustancial recogida en el párrafo 50 literal B de la indicada STC señala:

Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia. La precisión efectuada en la STC N° 4242-2006, por la que realiza una distinción en cuanto a las Órdenes de Pago emitidas por la Administración Tributaria debe entenderse en los mismos términos expuestos por el Tribunal:

PÁRRAFO 22:

De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de la STC 3741-2004-AA/TC es, a todas luces, distinto al de la impugnación de una orden de pago, donde la exigencia del pago previo no se origina debido a una tasa condicional para poder solicitar la revisión del caso, sino más bien debido a la existencia de deuda tributaria que el contribuyente tiene el deber de cancelar, conforme a los supuestos del artículo 78 del Código Tributario.

Más aún, este requisito previo a la impugnación tampoco se origina necesariamente en un acto de la propia Administración pública, sino, antes bien, en la constatación de una obligación sobre cuya cuantía se tiene certeza, la cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por el propio contribuyente (autoliquidación), supuesto que se constata con mayor claridad en los tres primeros incisos del artículo 78 del Código Tributario. Es así que puede diferenciarse la naturaleza de una orden de pago de la resolución de determinación, en cuyo caso sí media un acto de fiscalización o verificación de deuda previo, siendo finalmente la Administración la que termina determinándola. De ahí que 14 se exima al contribuyente del requisito del pago previo para su impugnación al no constituir aún deuda exigible.

De manera que no sea posible incluir el supuesto de impugnación de órdenes de pago a consecuencia de la relación caso y Regla Sustancial B, en la STC 3741-2004-AA/TC.

El jurista argentino Héctor B. Villegas, citado por Basallo Ramos (2012) sostiene que: “La regla solve et repete, significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. Esto ha llevado a afirmar, a los estudiosos de la materia, que no cabe duda de que el requisito de solve et repete encuentra justificación en las necesidades financieras del Estado, lo que constituye un fundamento evidentemente económico; sin perjuicio, de otros intentos de justificación como los enunciados por Giorgio Tesoro, citado por Robles Moreno et.al. (2014) que encuentran su fundamento en la presunción de legalidad de los actos administrativos (teoría denominada administrativista) o en la dilación de la recaudación, que administrados de mala fe puedan generar, ocasionando perjuicios al erario público.

Lo cierto es, que coincidimos con Rodolfo Spisso, citado por Robles Moreno (2014) quien opina que:

(…) el principio del solve et repete es inconstitucional, ‘aunque no configure agravio a los derechos de igualdad y de defensa en juicio, al vulnerar el principio de razonabilidad de las leyes (…), al no existir adecuación entre el medio empleado por la norma y la finalidad que persigue (…). El principio del solvet et repete se exhibe como un derecho injusto, lo que es un verdadero contrasentido.

Más aún, agregamos nosotros, cuando dado el vicio evidente que acoge al acto su nulidad es manifiesta, no importando si el recurso es interpuesto dentro o fuera del plazo legal.

Esto último, del plazo para interponer el recurso, no deja de ser importante, porque conforme al artículo 136° del CT tratándose de Resoluciones de Determinación y Resoluciones de Multa, para interponer reclamaciones no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la reclamación; pero para que esta sea aceptada (que en realidad debe ser admitida) el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada con los intereses correspondientes.

En el caso de Órdenes de Pago, se reclamen dentro o fuera del plazo, es requisito el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, excepto en el caso de que “medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente” y siempre que la reclamación se hubiere interpuesto dentro del plazo legal.

Precepto, este último, validado por el Tribunal Constitucional en la sentencia N° 4242-2006, que indica:

PÁRRAFO 23:

Evidentemente la distinción a la Regla Sustancial B de la STC 3741- 2004-AA/TC no enerva de ninguna manera la verificación de las causales de excepción al pago previo de la deuda en estos casos, conforme lo dispone el artículo 136, concordante con el numeral 3, inciso a), del Artículo 119 del Código Tributario, pues la precisión hecha por este Colegiado no puede ser entendida como excusa para encubrir la arbitrariedad administrativa en perjuicio de las garantías del contribuyente. (El subrayado es nuestro).

Conviene mirar de cerca la anotación resaltada, dado que la misma justificación debería encontrar la admisión del recurso extemporaneo, dentro o fuera de plazo, realizada contra una resolución manifiestamente nula o anulable, aunque aceptamos que es muy difícil encontrar supuestos en las que proceda contra la Orden de Pago, por su naturaleza misma. Sin perjuicio de ello, el contribuyente tendría como vía excepcional la Acción de Amparo, sin necesidad de agotar la 16 vía previa o recurrir a una vía paralela. Aunque no debiéramos razonablemente tener que llegar a un proceso excepcional como el indicado.

Decíamos que resulta fundamental relevar el tema del plazo en que se interpone el recurso, porque la STC – expediente N° 04993-2007-PA/TC, haciendo referencia a las sentencias de dicho tribunal, antes comentadas, en relación a un caso de interposición de un recurso de reclamación y posterior apelación a la inadmisibilidad, confirmada por el Tribunal Fiscal, en la que se deniega la procedencia del reclamo contra una Resolución de Determinación y una Resolución de Multa, ha precisado lo siguiente:

PÁRRAFO 19:

Éste, sin embargo, no es el supuesto que se configura en el artículo 146º del Código Tributario en su tenor vigente al momento en que el Tribunal Fiscal desestimó, por inadmisible, la apelación interpuesta por la demandante. En efecto, el Tribunal Constitucional considera que, en el caso concreto, no se viola necesariamente el derecho a la tutela procesal efectiva. Ello porque, como regla, dicha disposición no condiciona la apelación de una resolución de determinación al pago previo de la deuda tributaria, siempre que la apelación se interponga dentro del plazo legal. La condición del pago previo opera más bien cuando la apelación se plantea extemporáneamente.

PÁRRAFO 20:

Por tanto, en el presente caso la exigencia del pago previo de la deuda tributaria para la admisión a trámite del recurso de apelación de la recurrente no deviene en una afectación a su derecho constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva, en tanto que tuvo la posibilidad de interponer dicho recurso sin tener que pagar previamente la deuda tributaria, deviniendo ésta en exigible debido no a un acto de la administración tributaria que le impidiera hacerlo, sino más bien a la conducta omisiva de la propia recurrente, al no interponer el recurso de apelación dentro del plazo oportuno que preveía el artículo 146º del Código Tributario. La inhibición voluntaria en el ejercicio de un derecho fundamental no es una razón válida para considerar inconstitucional la actuación de la administración tributaria, cuando ella está preestablecida en el ordenamiento jurídico.

En conclusión, la oportunidad de la presentación del recurso determina, a la luz de nuestra Jurisprudencia, que la exigencia del pago previo para reclamar sea constitucional; pero: ¿Se podría sostener lo mismo si el acto estuviera viciado de nulidad?

VII. LA EXCEPCIÓN AL REQUISITO DEL PAGO PREVIO

La excepcionalidad de la procedencia del recurso sin pago previo es sostenida por varios autores, entre ellos podemos nuevamente citar a Basallo Ramos (2012) para quien:

(…) existen casos en los cuales, dada la evidente nulidad de la que puede estar viciado el acto administrativo, el Tribunal Fiscal opta por disponer que se acepte el reclamo sin el requisito del pago previo aun cuando no se el reclamo sea extemporáneo [sic].

Otro de los autores que sostiene la procedencia del recurso extemporáneo sin pago previo es Huamaní Cueva (2013) quien hace referencia a varios fallos del Tribunal Fiscal, en donde se admite el recurso cuando la resolución o acto impugnado adolezca de evidente causal de nulidad o anulabilidad, o cuando exista manifiesta improcedencia de la acotación o deuda (pág. 1115).

El mismo Bravo Cucci (Robles Moreno et.al., 2014) ha manifestado su adherencia a esta excepción, abogando inclusive por su eliminación absoluta (pág. 955). El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT, organismo internacional público para la cooperación internacional, sin fines de lucro, del que es miembro el Perú, ha publicado un Modelo de Código Tributario 2015, que paradójicamente fue presentada a los países miembros del CIAT y a toda la comunidad fiscal internacional, con ocasión de la 49 Asamblea General del CIAT en Lima, Perú.

El Modelo de Código Tributario del CIAT ha recogido en su Título V, Los Procedimientos de Revisión de Actos Tributarios, en el que regula un procedimiento especial para la declaración de nulidad de pleno derecho o también llamada nulidad absoluta.

Así, el artículo 183° del citado Código Modelo prescribe:

1. Podrán ser declarados nulos de pleno derecho los actos dictados por la Administración, Tributaria, aun cuando hayan quedado firmes en la vía administrativa, en los siguientes supuestos:

a) Que contravengan la Constitución.

b) Que hubieren sido dictados con prescindencia del procedimiento legalmente establecido y siempre que causen indefensión.

c) Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes.

1. La nulidad podrá ser declarada de oficio o deducida por el obligado tributario, de acuerdo al procedimiento que con tal fin se establezca reglamentariamente.
2. Las resoluciones que resuelvan las nulidades deducidas no podrán ser objeto de impugnación por los obligados tributarios. En comentario aparte, el mismo CIAT ha indicado que se ha estimado conveniente, en cuanto al procedimiento especial de revisión por nulidad de pleno derecho, señalar aquellos vicios que son muy graves o graves, reconocidos así por la mayoría de los ordenamientos jurídicos, y que como consecuencia afectan la validez del acto (El subrayado es nuestro).

No se observa, en el citado Código Modelo requisito del pago previo, en ninguno de los procedimientos especiales regulados, como el de Revocación (regulado en el artículo 186°) que podría servir para dejar sin efectos algunos actos que infringen manifiestamente la ley (literal a, inciso 1 del acotado), ya sea de oficio o a pedido 19 de parte. En nuestro país la Revocación de un acto sólo se realiza de oficio (artículo 107° del CT), aunque nada obsta que el conocimiento del motivo de la revocación le sea proporcionado a la Administración por el administrado, utilizando cualquier medio legal para ello.

Lo que si se aprecia, para el caso de Recursos Administrativos mediante los cuales se impugne actos administrativos de naturaleza tributaria, es que cuando sea diferente la instancia que resuelve el recurso al órgano que emitió el acto cuestionado, se exige otorgar garantía para la suspensión de la ejecución del mismo. Por reglamento se deberá precisar el tipo de garantía ya sea personal o real (artículo 199° del Código Modelo del CIAT).

En nuestra legislación, el artículo 137° del CT, en concordancia con el principio Solve et Repete”, establece como requisito de admisibilidad, tratándose de reclamaciones extemporáneas contra Resoluciones de Multa o de Determinación, sin pago previo, el otorgamiento de una carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9 meses posteriores a la fecha de interposición de la reclamación, con una vigencia de 9 meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. La misma regla opera para apelaciones, conforme al artículo 146° del CT.

No obstante lo aludido sobre la excepcionalidad de la procedencia del recurso administrativo, sin pago previo, ante la manifiesta nulidad del acto, y lo acotado por los especialistas del derecho tributario, nuestra experiencia práctica nos permite afirmar que la SUNAT rara vez declara la nulidad de sus propios actos y el Tribunal Fiscal no ha establecido un precedente vinculante, siendo los fallos muy diferentes y sin un adecuado análisis en cuanto a la teoría del derecho sobre nulidades se refiere. Situación que se convierte en una motivación evidente para escribir las presentes líneas.

VIII. LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE LA ADMISIÓN DE RECURSOS CONTRA RESOLUCIONES MANIFIESTAMENTE NULAS O ANULABLES.

Evidentemente, que las situaciones, opiniones, jurisprudencia y normativa hallada ameritaban con visión práctica despejar las dudas sobre la excepción al requisito del pago previo para la admisión del Recurso de Reclamación o Apelación cuando el Acto Administrativo cuestionado adolezca de manifiesto vicio de nulidad o anulabilidad.

Delimitando lo que entendemos por “manifiesto” o “manifiesta”, recurriendo al diccionario de la Real Academia Española (23ava. Edición del Diccionario de la Lengua Española. Edición del Tricentenario. Versión Digital), nos dice que se usa como adjetivo de: Descubierto, patente, claro.

Por otro lado, el término “evidente”, para el mismo diccionario se utiliza como adjetivo de: cierto, claro, patente y sin la menor duda.

Ambos términos son utilizados como sinónimos.

De todas las Resoluciones del Tribunal Fiscal citadas por el autor Huamaní Cueva (2013) sólo la N° 822-2-97 (sobre nulidad) y la N° 061-3-97 (sobre anulabilidad) hacen referencia a la “irrelevancia de la extemporaneidad del recurso cuando el valor impugnado adolece de nulidad o anulabilidad”, sin embargo, no hay mayor análisis sobre la nulidad del acto en sí, y además conviene tomar dichos fallos con cuidado, por la antigüedad de los mismos y porque anteceden a las Sentencias del Tribunal Constitucional anotadas en el acápite VI, sin que ello perjudique la importancia de los precedentes.

Descartamos las RTF N° 6320, 6940, 7875, dado que al no hacer precisión el autor, del año de su emisión no es posible de visualizarla en la página del Tribunal Fiscal. En cuanto a la RTF N° 511-4-2001, versa sobre la admisión del recurso de apelación de puro derecho, presentando entre otros argumentos la alegación de nulidad de la notificación; no obstante, el Tribunal Fiscal remite lo actuado a la Administración, sin pronunciamiento respecto a la nulidad y rechazando la procedencia del recurso por no ser de puro derecho. Por su parte la RTF N° 1994- 4-2002, versa sobre una Queja, que no tiene como requisito el pago previo y que sólo en forma tangencial hacen referencia al tema tratado sin citar ningún precedente o fallo previo. La RTF N° 1602-3-2003, no se pronuncia en sí por la nulidad del valor, ni por la admisión extemporánea del recurso.

Existen fallos del Tribunal mucho más antiguos, que sin embargo desarrollan el sentido de la excepcionalidad en la admisión del recurso extemporáneo. Así la RTF N° 5928 de 1971 a la que se acompaña un informe emitido por el vocal Marco A. Zarate Polo, que versa sobre su admisibilidad, a las que se adhieren los demás vocales y firma, como secretario relator letrado, un histórico jurista en nuestra especialidad como Zolezzi Möller, desarrolla la nulidad absoluta por la aplicación de 21 un impuesto inexistente, el impuesto adicional de alcabala a cargo del vendedor, creado por ley 16900, que gravaba la compraventa. Resultando en el caso la operación aludida anterior a la vigencia de la norma, no existe impuesto por pagar, ergo, no se puede exigir el pago previo para la admisión del recurso de reclamación. El fallo se fundamenta además en el principio de economía procesal.

Sin embargo, la postura del Tribunal Fiscal concuerda con las sentencias del Tribunal Constitucional analizadas (STC N° 3741-2004-AA/TC y STC N° 4242- 2006-AA/TC); así tenemos las siguientes Resoluciones del Tribunal Fiscal: N° 01369-3-2015, N° 0615-3-2015, N° 00853-4-2015, N° 01370-3-2015, N° 02656-3- 2015, por citar sólo algunas del último ejercicio.

Como indicáramos en el punto anterior, de nuestra experiencia profesional podemos afirmar que a pesar de la manifiesta nulidad recaída sobre un valor, el Tribunal Fiscal viene exigiendo el requisito del pago previo cuando la reclamación es interpuesta extemporáneamente; así, en la RTF N° 04237-3-2015, confirma la Resolución de la Intendencia de Lima N° 0260140114329/SUNAT, de fecha 31 de octubre de 2014, que declara la inadmisibilidad del recurso de reclamación formulado fuera de plazo, a pesar de la manifiesta nulidad de la Resolución de Determinación emitida dentro del procedimiento de fiscalización, cuyo requerimiento inicial no fue notificado conforme a ley, viciando de nulidad todo los actos posteriores. El Tribunal Fiscal confirma el requerimiento del pago previo a pesar de que mediante RTF N° 02314-Q-2014 evidenció la nulidad alegada por el recurrente. Posteriormente a la emisión del cuestionable fallo, la Administración embargo las cuentas del recurrente en un importe superior a los S/ 100,000.00 cobrando la deuda contenida en la aludida Resolución de Determinación, para luego declarar su nulidad mediante Resolución de Intendencia N° 0260140134331/SUNAT y ordenar la devolución del dinero, ante la interposición de un nuevo reclamo en donde, en virtud al embargo, ya se había cumplido con pagar la deuda previamente a la interposición del recurso extemporáneo.

Este desacertado comportamiento de la Administración Tributaria denota la falta de razonabilidad y aplicación de los principios de economía procesal y celeridad que inspiran el procedimiento administrativo, generando perjuicios para los administrados.

Otro de los casos sobre los que aún esperamos fallo de la SUNAT – Intendencia de Piura, es el ventilado en el expediente 0860340013755, iniciado recientemente al verificarse la violación de debido procedimiento en la fiscalización seguida contra un administrado. La Administración incumpliendo el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF notificó una Resolución de Determinación, sin previamente emitir un Resultado de Requerimiento, nulidad que ha sido deducida a través de un Recurso de Reclamación, interpuesto extemporáneamente, en aplicación del inciso 2 del artículo 109° del Código Tributario, esto es por prescindir el acto impugnado del procedimiento legal establecido.

IX. A MANERA DE CONCLUSIÓN

Como hemos podido constatar, no existe en nuestro ordenamiento jurídico un procedimiento especial para deducir las nulidades recaídas en un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, debiendo recurrir los administrados, por mandato del artículo 110° del Código Tributario, al procedimiento contencioso – tributario, interponiendo un recurso de reclamación o apelación. Asimismo, la norma en comentario les permite valerse de la Queja Tributaria como remedio procesal para corregir o encausar los procedimientos administrativos, sirviendo en la práctica para cuestionar la nulidad de actos administrativos de trámite o actos materiales como el de notificación; sin embargo la queja no permite cuestionar la validez de un acto administrativo que pone fin a una instancia.

Debemos resaltar además que desde las STC recaídas en los expedientes N° 3741- 2004-AA/TC y STC N° 4242-2006-AA/TC, la regla del Solvet et Repete es acogida por el Tribunal Fiscal, sin siquiera entrar a dilucidar si el acto administrativo impugnado extemporáneamente adolece de nulidad manifiesta o evidente. Finalmente, somos de la opinión que convendría instaurar un procedimiento especial para deducir las nulidades contra actos administrativos, conforme al modelo de Código Tributario propuesto por el CIAT y mientras ello se realice, sería imprescindible que el Tribunal Fiscal e inclusive la misma Administración Tributaria evalúe la nulidad manifiesta de un acto administrativo, ya sea de oficio o a petición de parte, con la finalidad de evitar gastos innecesarios al fisco, propendiendo la celeridad y economía procesal. Por los conceptos vertidos, no resulta razonable, por decir lo menos, exigir el pago previo, conforme a la teoría del derecho sobre las nulidades. Esta postura no es contraria a las sentencias del Tribunal Constitucional referidas en el presente trabajo.

REFERENCIAS

BASSALLO RAMOS, C. (2012). CÓDIGO TRIBUTARIO PARA CONTADORES. LIMA: GACETA JURÍDICA.

HUAMANÍ CUEVA, R. (2013). CODIGO TRIBUTARIO COMENTADO. LIMA: JURISTA EDITORES.

LOHMANN LUCA DE TENA, J. G. (1997). EL NEGOCIO JURÍDICO. (2DA. ED.) LIMA: GRIJLEY.

MORÓN URBINA, J. C. (2011). COMENTARIOS A LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL. (9NA. ED.) LIMA: GACETA JURÍDICA.

ROBLES MORENO, C., RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, F., VILLANUEVA GUTIERREZ, W., & BRAVO CUCCI, J. (2014). CÓDIGO TRIBUTARIO DOCTRINA Y COMENTARIOS. (3ERA. ED.) LIMA: PACIFICO EDITORES.

VIDAL RAMIREZ, F. (2007). EL ACTO JURÍDICO. (7MA. ED.) LIMA: GACETA JURÍDICA.